1、回遷房或拆遷安置房涉及稅收政策較多，本文將對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回遷業(yè)務(wù)中各稅種政策適用做詳細解析。一、增值稅問題解析（一）回遷房營業(yè)稅政策借鑒營改增后并沒有對“回遷房”有專門的定義和國家層面的稅收政策，但營改增后的增值稅政策大多延續(xù)了營業(yè)稅時代的政策，不妨梳理一下營業(yè)稅有關(guān)回遷房的政策。政策內(nèi)容文號簡析納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發(fā)1993149號）規(guī)定，不征收營業(yè)

2、稅。國稅函2008277號征地補償費不征稅一、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知（國稅函2008277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。二、納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞

3、務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。國稅函2009520號代付的拆遷補償費可扣除房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。國稅函2007 768號開發(fā)商的產(chǎn)權(quán)置換行為應(yīng)做銷售處理對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當按照中華人民

4、共和國營業(yè)稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。國稅函1995549號產(chǎn)權(quán)置換中的等額面積補償，按成本價核定，公攤面積凡己計入銷售面積的不再征稅納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務(wù)總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售

5、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務(wù)總局令第52號第二十條第一款第（三）項的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款。國家稅務(wù)總局公告2014年第2號在不承擔地價的土地上開發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售以上營業(yè)稅文件規(guī)定了兩個問題，一是納稅人取得的征地補償費不征營業(yè)稅；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔地價的土地上開發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售征稅營業(yè)稅。（二）納稅人取得的拆遷補償款不征增值稅結(jié)合營業(yè)稅時代的政策原理，納稅人取得的政府征地和房屋的補償款不征增值稅。這是因為：一方面，從拆遷行為本身看，必須由政府主導才能執(zhí)行，因而無論是征地補償、房屋補償

6、，還是青苗補償、安置補償，都是由政府參與的拆遷行政行為所支付的對價；在支付方式上，無論是由政府直接支付，還是通過拆遷公司支付，或者通過抵銷地價的方式由開發(fā)商直接向拆遷戶支付，均為政府城市規(guī)劃的一部分，具有非經(jīng)營性質(zhì)。另一方面，從免稅政策規(guī)定看，根據(jù)財稅201636號附件3第一條第（三十七）項規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅，即政府征用土地給予的補償款免稅，但房屋等地上建筑物的補償款是否免稅卻不明確，因而需要借助民法和行政法的相關(guān)規(guī)定進行考察分析。民法方面，物權(quán)法146、147、182、183條定義了“房隨地走，地隨房走”的房地一體化原則：建

7、筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物受其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當按照本法第四十二條的規(guī)定對該土地上的房屋及其他不動產(chǎn)給予補償，并退還相應(yīng)的出讓金。行政法方面，國有土地和集體土地上的房屋征收分別是由國有土地上房屋征收與補償條例和土地管理法調(diào)整。補償條例規(guī)定了房屋補償、搬遷安置補修、停產(chǎn)停業(yè)補償三類內(nèi)容，同時在第十三條指出：“房屋被依法征收的，國有土地使用權(quán)同時收回”；土地管理法第四十七條規(guī)定：“征收耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費”。上述規(guī)定歸結(jié)為

8、一點就是“征地補償必然伴隨著地上建筑物、附著物以及青苗等補償，“房屋補償”的實質(zhì)也是對政府回收土地的補償。所以總體上看，對于“征地補償款”、“房屋補償款”、“青苗補償款”等應(yīng)借助房地一體化的原則合并處理，即上述費用都是在收回土地使用權(quán)的過程中支付的對價，應(yīng)與政府收回土地使用權(quán)的行為適用同一稅收政策，免征收増直稅。（三）房地產(chǎn)企業(yè)新建行為增值稅問題回遷房涉及的開發(fā)商新建行為應(yīng)如何征稅?基于貨幣補償和實物補償方式的不同，分兩種情況分別進行考察分析： 1、貨幣回購方式貨幣補償方式是指開發(fā)商要求回遷戶以一定現(xiàn)金購買新房，并不贈送任何的房屋面積的行為，具體分為兩種情況：一種是開發(fā)商以現(xiàn)金方式支付拆遷補償

9、款，同時約定回遷戶以市場價格購買新房實現(xiàn)的回遷，此種情況開發(fā)商銷售新房的行為沒有任何折扣。根據(jù)財稅財稅2016140號第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。因此，選擇一般計稅辦法的納稅人，則可以按照扣除拆遷補償款后的余額計算繳納增值稅。另一種是開發(fā)商并不支付拆遷補償款，或僅支付很少一部分拆遷補償款，但允許回遷戶以較為優(yōu)惠價格購買新房，這種情況下的優(yōu)惠價格即為新房的銷售價格，也可以按照上述原則進行處理。 2、產(chǎn)權(quán)置換方式產(chǎn)權(quán)置換方式即通常所說的面積補償方式，是指

10、開發(fā)商直接贈予回遷戶一定房屋面積的行為，比如雙方約定可以按照1:1.5的面積比例免費回遷安置。對于免費安置的部分，開發(fā)商通常并不支付土地或拆遷的補償費用，可以視為只是提供了拆舊建新的服務(wù)，并將新建的地上建筑物贈送給了回遷戶，因而開發(fā)商對置換的部分可按照不含土地的建筑成本加成的視同銷售原則計價，這與營業(yè)稅時的處理規(guī)則一致。同時可看出，這一處理原則其實也跟房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人參與招拍掛之后的處理規(guī)則一致，因為兩種方式都對土地成本進行了排除。因此，對于開發(fā)商以產(chǎn)權(quán)置換方式進行的回遷房的安置行為，應(yīng)按照建筑成本（1+成本利潤率）的組成計稅價格確定銷售額；但對于產(chǎn)權(quán)置換比例之外的購買部分，則按照現(xiàn)金回購

11、的規(guī)則進行處理。【案例】：如意房地產(chǎn)開發(fā)公司按照政府要求進行棚戶區(qū)改造，按照約定1:1.5對原住戶進行補償，比如原80平方米免費換120平方米，但回遷戶申請回遷面積為140平方米的房子，則具體處理為，補償協(xié)議約定面積120平方米的部分，按照建筑成本加成視同銷售處理，對于超過補償協(xié)議約定面積的20平方米的部分，則要按照同類房屋的正常市價視同銷售處理。二、企業(yè)所得稅問題解析前已述及，回遷房主要有兩種方式：即貨幣回購、產(chǎn)權(quán)調(diào)換。貨幣回購是房地產(chǎn)企業(yè)直接以貨幣形式支付的成本支出，根據(jù)回購的方式不同以市場價或拆遷補償協(xié)議約定的優(yōu)惠價確認收入，業(yè)務(wù)較簡單。而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出

12、、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務(wù)處理有所不同，下面僅以產(chǎn)權(quán)調(diào)換加以分析。企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當視同銷售貨物。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)200931號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價

13、值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)200931號）第第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本： 1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。 2.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建

14、造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。由以上規(guī)定可知，產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式回遷房的成本以開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本，換出開發(fā)產(chǎn)品即回遷房應(yīng)視同銷售，以國稅發(fā)200931號）第七條規(guī)定的三種方式在回遷房所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。案例解析參見本人2009年寫就的回遷房項目的會計和稅務(wù)處理一文。三、土地增值稅問題分析國稅發(fā)2006187號

15、文件第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）第三條第（一）款規(guī)定確

16、認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。可見，開發(fā)商計算土地增值稅時，其在房屋回遷業(yè)務(wù)中對等置換出去的新建房屋應(yīng)按視同銷售房地產(chǎn)規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。四、契稅問題分析回遷房在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)契稅方面的問題主要是拆遷補償費征收契稅問題，也是困擾房企的一大問題。在稅務(wù)檢查中，只要看到房地產(chǎn)企業(yè)賬上有拆遷補償費，就要將其作為契稅計稅依據(jù)計征契稅，已司空見慣。檢查人員的依據(jù)就是財稅2004134號文，其解釋是為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益

17、都要征收契稅。這種做法正確嗎？怎么正確理解契稅就稅依據(jù)呢？財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知（財稅2004134號，以下稱“134號文”）第一條規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。怎么理解134號

18、文的上述規(guī)定呢？還需要追根求源，追溯至契稅暫行條例及其實施細則。契稅暫行條例（以下稱“條例”）第四條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，契稅的計稅依據(jù)為成交價格。契稅暫行條例實施細則（以下稱“細則”）第九條規(guī)定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此，土地出讓的契稅計稅依據(jù)為成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。根據(jù)立法原則和規(guī)范文件制定管理辦法規(guī)定，下位法不得違反上位法規(guī)定，規(guī)范性文件應(yīng)當符合法律、行政法規(guī)、國務(wù)院決定與命令和部門規(guī)章的規(guī)定。條例、細則屬于上位法，是行政法規(guī)、部門規(guī)章，134

19、號文屬于規(guī)范性文件是下位法，根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的適用規(guī)則，134號文不能違反上位法而重定義“成交價”，它只能是針對合同內(nèi)支出進行規(guī)定。因此，134號文的成交價格列舉的土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益，應(yīng)是土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格組成部分，否則，土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同之外支付的拆遷補償費等項目不征收契稅，如企業(yè)因為受到某釘子戶的阻礙而支付的賠償，則不屬于合同約定的經(jīng)濟利益，不繳納契稅。134號文規(guī)定的“全部經(jīng)濟利益”也應(yīng)是“合同約定的全部經(jīng)濟利益”。綜上所述，土地出讓合同價格包括拆遷補償費的

20、，應(yīng)征收契稅，合同之外支付的拆遷補償費，不征稅契稅。五、印花稅問題分析財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知（財稅2008137號）規(guī)定，對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅。此政策不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。印花稅暫行條例施行細則第五條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。房屋回遷合同，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，與被拆遷戶簽訂的按被拆遷人房屋原面積拆一還一給予同面積房屋回遷安置的合同，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換，即特殊形式的房屋銷售合同。可見，房屋回遷合同屬于一種交換式的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。另外，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財稅2006162號）第四條規(guī)定，對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，房屋回遷合同需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，其計稅依據(jù)為雙方簽訂的商品房銷售合同中所載金額。如果未標明金額的，則應(yīng)按印花稅暫行條例施行細則第十八條規(guī)定執(zhí)行。即按金額比例貼花的應(yīng)稅憑證，未標明金額的，應(yīng)按照憑證所載數(shù)量及國家牌價計算金額；沒有國家牌價的，按市場價格計算金額，然后按規(guī)定稅率計算應(yīng)納稅額。